FİNANSMAN GİDER KISITLAMASINDA YABANCI KAYNAKLAR TOPLAMINI HANGİ HESAP KODLARI OLUŞTURMALIDIR?
- yıldırım ercan
- 7 Oca
- 9 dakikada okunur
FİNANSMAN GİDER KISITLAMASINDA YABANCI KAYNAKLAR TOPLAMINI HANGİ HESAP KODLARI OLUŞTURMALIDIR?
Kısaca: Tebliğ ve İdare’nin resmi görüşüne göre, “özkaynağı aşan yabancı kaynaklar” hesabının toplamında bilançodaki tüm kısa + uzun vadeli yabancı kaynak kalemleri (3xx ve 4xx sınıfı) yer alıyor; “hariç tutulacak özel bir yabancı kaynak listesi” yok.Ama doktrin ve bazı vergi mahkemesi kararları, bu toplama dahil edilmemesi gerektiğini savunduğu bir grup hesabı işaret ediyor.
1. Tebliğ / İdare açısından: Yabancı kaynak toplamından otomatik olarak çıkarılanlar
18 No.lu KVK Tebliği’nde “yabancı kaynak” bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar + uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamı olarak tanımlanıyor. Başka da bir daraltıcı hüküm yok.
Dolayısıyla yabancı kaynak toplamına hiç girmeyen (dolayısıyla “özkaynağı aşan yabancı kaynaklar” hesabında da yer almayan) kalemler, sadece tanım gereği yabancı kaynak olmayan kalemler:
Aktif hesaplar (1xx–2xx sınıfı)
10–29 arası tüm hesaplar (hazır değerler, ticari alacaklar, stoklar, duran varlıklar, vb.)
Buna pasif karakterli aktif hesaplar (örneğin 103 Verilen Çekler ve Ödeme Emirleri) de dâhil; bilançonun aktif tarafında olduğu için yabancı kaynak toplamına girmez.
Özkaynak hesapları (50x–59x)
500–599 arası tüm hesaplar (ödenmiş sermaye, sermaye yedekleri, kâr yedekleri, geçmiş yıl kâr/zararları, dönem net kâr/zararı vb.) sadece “özkaynak” kısmını oluşturur;
“Yabancı kaynaklar toplamı”na hiçbir şekilde eklenmez, sadece karşılaştırma için kullanılır.
Gelir tablosu hesapları (6xx–7xx) ve nazım hesaplar (9xx)
Bunlar zaten bilançonun pasifinde yer almadığı için yabancı kaynak hesabının dışında kalır.
Önemli: İdare’nin özelgeleri ve Tebliğ yorumlarında; karşılıklar, alınan avanslar, vergi–SGK borçları, ticari borçlar vb. 3xx ve 4xx grubu hesapların tamamının “yabancı kaynak” içinde değerlendirilmesi gerektiği açıkça ifade ediliyor. Örneğin; kıdem tazminatı karşılığı, gider tahakkukları vb. borç ve gider karşılıklarının yabancı kaynak toplamına dâhil edilmesi gerektiği yönünde görüşler var.
Yani İdare cephesinden bakınca:
3xx ve 4xx sınıfında olup da “yabancı kaynak” toplamına alınmayacak özel bir hesap listesi yok.
Dolayısıyla 320, 335, 340, 360, 361, 370, 371, 372, 373, 381, 420, 440, 472 vb. hepsi yabancı kaynak kabul ediliyor ve özkaynakla kıyaslama hesabına giriyor.
2. Doktrin ve bazı yargı kararlarına göre: Toplamdan hariç tutulması savunulan hesaplar
Son yıllarda hem akademik yazılar hem de Kocaeli 2. Vergi Mahkemesi gibi bazı mahkeme kararları, “yabancı kaynak kavramının sadece finansman teminine yönelik borçlarla sınırlı olması gerektiği” görüşünü benimsedi.
Bu yaklaşıma göre faaliyetle ilgili, fakat finansman gideri doğurmayan borçların, FGK amaçlı “yabancı kaynak” tanımına girmemesi gerekiyor. Tartışma özellikle şu hesaplar üzerinde yoğunlaşıyor:
Kısa vadeli yabancı kaynaklar içinden:
320 Satıcılar
335 Personele Borçlar
340 Alınan Sipariş Avansları
360 Ödenecek Vergi ve Fonlar
361 Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri
370 Dönem Kârı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları
371 Dönem Kârının Peşin Ödenen Vergi ve Diğer Yükümlülükleri
372 Kıdem Tazminatı Karşılığı
373 Maliyet Giderleri Karşılığı
381 Gider Tahakkukları
Benzeri diğer borç ve gider karşılıkları, vergi–SGK tahakkukları, çalışanlara borçlar, alınan avanslar vb.
Uzun vadeli yabancı kaynaklar içinden:
420 Satıcılar
440 Alınan Sipariş Avansları
472 Kıdem Tazminatı Karşılığı vb.
Bu görüşe göre;
Bu hesaplar esas itibarıyla finansman sağlamak amacıyla kullanılan borçlar değil,
Çoğunda faiz, kur farkı, vade farkı gibi finansman gideri doğmuyor,
Dolayısıyla “özkaynağı aşan yabancı kaynaklar” hesabını şişirerek haksız FGK yaratmaması için toplamdan çıkarılmaları gerektiği savunuluyor.
Ancak:
Danıştay 3. Daire’nin 2023/3104 E., 2023/5466 K. sayılı kararında, Tebliğ’deki geniş “yabancı kaynak” tanımının kanuna aykırı olmadığı ve satıcılar hesabına bağlı vade farkı/kur farkı gibi tutarların finansman gideri sayılabileceği yönünde değerlendirme var.
Yani en üst yargı organında İdare lehine güçlü bir yaklaşım mevcut; vergi mahkemelerinin mükellef lehine kararları henüz genel içtihat haline gelmiş değil.
Bu nedenle pratikte:
İdare uygulamasına göre bir hesaplama yapmak istiyorsanız, 3xx–4xx’nin tamamını yabancı kaynak toplamına almanız;
Dava açma / ihtirazi kayıt stratejisi kuruyorsanız, yukarıdaki hesapları “finansman teminine yönelik olmayan borçlar” olarak yabancı kaynak toplamından hariç tutup, gerekçeyi mahkeme içtihatları ve doktrinle desteklemeniz mümkün.
3. İşlem bazında hariç olanlar (kısıtlamanın kendisiyle ilgili)
Sorunuz hesap toplamı ile ilgili ama tamlık açısından şunu da not etmek iyi olur:
Yatırım maliyetine eklenen faiz, kur farkı ve benzeri giderler (örneğin 252, 254, 258 gibi varlık hesaplarına aktarılan finansman giderleri),
Yabancı kaynak tutarının hesabında ilgili borç yine yabancı kaynak sayılır,
Ama bu tür giderler FGK’ya tabi finansman gideri sayılmadığından kısıtlamaya girecek “finansman gideri” tutarına dâhil edilmez.
Kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri FGK kapsamı dışında olduğundan, bu kurumlar için “özkaynağı aşan yabancı kaynak” hesabı zaten uygulanmıyor.
Özet cümle
Resmî / risksiz bakış: Yabancı kaynak = bilançodaki tüm 3xx + 4xx; hariç tutulan özel bir 3xx–4xx hesabı yok.
Mükellef lehine, tartışmalı bakış: Finansman teminine yönelik olmayan 320, 335, 340, 360, 361, 370, 371, 372, 373, 381, 420, 440, 472 vb. kalemlerin yabancı kaynak toplamından çıkarılması gerektiği savunulabilir; ancak bu yaklaşım şimdilik dava konusu edilerek kullanılabilecek bir argüman niteliğinde.
4. Mevzuat ve Uygulama Matriksi
1. Mevzuat matriksi (özet)
Norm / Kaynak | Ne Diyor? (Özet) | Yabancı Kaynak Tanımı | Kapsam Dışı Gider / İşlemler |
KVK m.11/1-i | Yabancı kaynakları özkaynağını aşan işletmelerde, aşan kısma isabet eden finansman giderlerinin (faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı vb.) %10’u KKEG. | Yabancı kaynak tanımı yok, sadece “kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin gider ve maliyet unsurları” kavramı var. | Yatırım maliyetine eklenen finansman giderleri kapsam dışında (kanun ve CBK yorumu). |
3490 sayılı CBK (02.02.2021) | Oranı %10 olarak belirliyor, 01.01.2021’den itibaren başlayan dönemlere uygulanacağını söylüyor. | Tanım yapmıyor, KVK’ya atıf yapıyor. | Sadece oran ve yürürlük; kapsam dışı kalemleri Tebliğ’e bırakıyor. |
18 Seri No.lu KVK GT | Finansman gider kısıtlamasının tüm teknik çerçevesini veriyor. | “Yabancı kaynaklar: Bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamıdır.” | - Yatırım maliyetine eklenen finansman giderleri |
Yabancı kaynak kullanımına bağlı olmayan giderler (teminat mektubu komisyonu, tahvil baskı vb., ipotek masrafı)
Erken ödeme / peşin ödeme iskontoları
Yabancı kaynağın vadesine bağlı olmayan damga vergisi, BSMV (faiz üzerinden hesaplanan BSMV hariç)
Örtülü sermaye, TF, binek gider kısıtlaması nedeniyle zaten KKEG yapılmış faiz/kur farkları
01.01.2021’den önce tahakkuk edip önceki yıllarda gider yazılmış finansman giderleri || 1 Sıra No.lu MSUGT | Bilançoda 3xx–4xx gruplarını “kısa ve uzun vadeli yabancı kaynaklar” olarak sınıflandırıyor. | “Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar” içinde: mali borçlar, ticari borçlar, diğer borçlar, alınan avanslar, ödenecek vergiler, karşılıklar, gider tahakkukları vb. hepsi yer alıyor. | Vergisel bir istisna listesi yok; bu sadece muhasebe sınıflandırması. || Danıştay 3. Daire 2023/3104 E., 2023/5466 K. | Tebliğdeki “yabancı kaynak = KVYK+UVYK” tanımını ve kur farkı / satıcılar açıklamalarını genel olarak hukuka uygun buluyor; idarenin usul-esas belirleme yetkisi içinde görüyor. | MSUGT’ye dayalı 3xx-4xx tanımının kullanılması, Danıştay’a göre kanuna aykırı değil. | Esas tartışma Tebliğ’in kanunu genişletip genişletmediği; Danıştay ağırlıkla idare lehine. || Kocaeli 2. V.M. 2022/499 E., 2022/1633 K. | “Yabancı kaynak” kavramının finansman teminine yönelik borçlarla sınırlandırılması gerektiğini; satıcılar, personele borçlar, vergi-SGK borçları, bazı karşılıklar vb. hesapların finansman gideri oluşturmadığı için yabancı kaynak sayılmaması gerektiğini söylüyor. | 320 Satıcılar, 335 Personele Borçlar, 360, 361, 370, 371, 373, 381 gibi hesapların, salt MSUGT altında “yabancı kaynak” diye sınıflanıyor olmasının FGK için yeterli olmayacağını vurguluyor. | Bu karar; özellikle 320-335-360-361-370-371-373-381 gibi hesapların yabancı kaynak toplamına dahil edilmemesi yönünde güçlü yargısal dayanak sağlıyor (ancak kesin Danıştay içtihadı haline gelmiş durumda değil). || Doktrin (örn. Vergiport makalesi) | Tebliğdeki “pasifin tamamı” yaklaşımının ticari borçlardan, vergilerden vb. kaynaklı kalemleri gereksiz yere yabancı kaynak saydığı, haksız sonuçlara yol açtığı savunuluyor. | Yabancı kaynak tanımı tartışmalı; özellikle devlete ödenecek vergi/prim borçları, personele borçlar, bazı karşılıklar, hakedişler vb. için “gerçek finansman borcu değil” deniyor. | Bu kalemlerin yabancı kaynak toplamı dışına çıkarılması gerektiği; aksi halde verginin yasallığı/hukuki güvenlik ilkelerine aykırı sonuçlar doğduğu ifade ediliyor.
2. Uygulama matriksi – Yabancı kaynak toplamı açısından dahil / hariç tartışması
Aşağıdaki matriks, özkaynağı aşan yabancı kaynaklar toplamını hesaplarken hangi hesapların:
İdarenin resmi yaklaşımına göre kesinlikle dahil,
Doktrin/yargı ışığında hariç tutulması savunulabilir,olduğunu gösteriyor.
Not: Mevzuat, hiçbir 3xx–4xx hesabını açıkça hariç tutmuyor. “Dahil edilmeyecek” kısım aslında tamamen mükellef lehine alternatif yorum / dava stratejisi tarafında.
2.1. Pasif hesaplar bazında yabancı kaynak toplamı matriksi
Hesap / Grup | İdare & Tebliğ (18 GT) | Yargı & Doktrin | Pratik Uygulama / Risk Notu |
300–309 Mali Borçlar (Banka kredileri, finansal borçlar, leasing borçları, faktoring borçları vb.) | Tamamı yabancı kaynak (KVYK/UVYK içinde). Her durumda yabancı kaynak toplamına dahil. | Gerçek finansman borcu olduğu için yargı ve doktrinde de tartışmasız yabancı kaynak. | Bu hesapları yabancı kaynak toplamı dışına çıkarmak fiilen mümkün değil; dava konusu yapılacak alan değil. |
400–409 Uzun Vadeli Mali Borçlar | Yukarıdakiyle aynı şekilde tamamı dahil. | Finansman teminine yönelik borç olduğundan yargı da bu yaklaşımı benimsiyor. | Dahil edilir (risksiz). |
320 Satıcılar, 329 Diğer Ticari Borçlar | Tebliğ; yabancı kaynak = KVYK+UVYK dediği için pasif 3xx’lerin tamamını yabancı kaynak kabul ediyor → 320, 329 vb. dahil. | Kocaeli 2 V.M.: Satıcılar hesabı mal/hizmet alımından doğan ticari borçtur, faiz/kur farkı/vade farkı üretmiyorsa finansman borcu değildir, yabancı kaynak hesabına alınmamalıdır. Doktrin de aynı yönde eleştiriyor. | İdare denetiminde 320/329’u yabancı kaynak dışına çıkarmak riskli. Ancak ihtirazi kayıt + dava stratejisinde, Kocaeli kararına dayanarak satıcılar vb. ticari borçları yabancı kaynak toplamından hariç tutma yönünde güçlü argüman var. |
340–349 Alınan Sipariş Avansları / 440–449 Uzun Vadeli Alınan Avanslar | Tebliğ’e göre KVYK/UVYK içinde olduklarından dahil. | Doktrin: Özellikle alınan avanslar ve hakedişlerin, işletmenin finansman temini için aldığı borç değil; müşteriden/işverenden alınan peşin bedel olduğu, gerçek bir borçlanma olmayıp ticari ilişkinin parçası olduğu savunuluyor. | Denetimde idare bunları yabancı kaynakta bırakıyor. Hariç tutmak mükellef lehine ama riskli; yargı yoluna gitmek gerekebilir. Yıllara sari inşaat hakedişleri için ayrıca “gerçek yabancı kaynak değildir” argümanı mevcut. |
331–336 Ortaklara, İştiraklere ve Personele Borçlar | Tebliğ açısından 3xx grubu olduğu için tamamı yabancı kaynak içinde. | - 331 Ortaklara Borçlar: Genellikle finansman niteliğinde (faiz/kur farkı, örtülü sermaye riski vb.) → yabancı kaynak sayılmasının hukuken de tutarlı olduğu görüşü ağır basıyor. \n- 335 Personele Borçlar gibi hesaplar, Kocaeli 2 V.M. kararında açıkça finansman borcu olmadığı, yabancı kaynak sayılmaması gerektiği belirtilen grupta. | Uygulamada çoğu mükellef 331 vb. gerçek finansman borçlarını dahil ediyor, 335 Personele Borçlar için ise “maaş gecikmesi = finansman mı değil mi?” tartışmalı. Kocaeli kararı, özellikle 335 ve benzeri çalışan borçları için hariç tutma argümanını güçlendiriyor. |
360 Ödenecek Vergi ve Fonlar, 361 Ödenecek SGK Kesintileri, 370–371 Vergi Karşılıkları, 373 Maliyet Giderleri Karşılığı, 381 Gider Tahakkukları | Tebliğ ve MSUGT’ye göre bunlar da KVYK içinde → yabancı kaynak toplamına dahil. | Kocaeli 2 V.M., bu hesapları özellikle sayarak: finansman gideri üretmeyen, sadece vergi/prim yükümlülüğü veya karşılık niteliğindeki borçların, sırf MSUGT’de böyle sınıflandığı için yabancı kaynak sayılmasının hukuken isabetli olmadığını söylüyor. Doktrin aynı yönde; devlete ödenecek vergi ve prim borçlarının yabancı kaynak tanımı dışına çıkarılması gerektiği ifade ediliyor. | İdare görüşü: tamamı dahil. \nMükellef lehine yaklaşım: Bu hesapları (özellikle 360-361-370-371-373-381) yabancı kaynak toplamından hariç tutmak, Kocaeli kararı ve doktrinle savunulabilir, ancak yüksek ihtimalle ihtirazi kayıt + dava gerektirir. |
Karşılıklar (402, 472, 479 vb. uzun vadeli karşılıklar – kıdem tazminatı, gider karşılıkları) | MSUGT’ye göre uzun vadeli yabancı kaynaklar içinde → idare dahil ediyor. | Doktrin: Kıdem tazminatı, bazı gider karşılıkları gibi kalemler, “finansman temini” değil, sadece gelecekteki yükümlülükler için ayrılan karşılıklar → yabancı kaynak sayılmamalı; aksi halde borçlanma yerine muhasebe tekniği yüzünden FGK doğuyor. | Uygulamada çoğu mükellef bu hesapları pasifte bırakarak FGK hesabına dahil ediyor; hariç tutmak için ciddi hukuki argüman var ama yargı yoluna ihtiyaç duyulur. |
Yıllara Sari İnşaat Hakedişleri (özellikle yüklenicinin pasifindeki hakediş borçları) | MSUGT sınıflamasına göre genelde alınan avanslar / diğer borçlar içinde → Tebliğ mantığı ile dahil. | Doktrin, özellikle hakedişlerin “gerçek finansman borcu olmadığı, işin doğal akışı içinde tahakkuk eden tutar olduğu” gerekçesiyle yabancı kaynak tanımına alınmaması gerektiğini savunuyor. | Yıllara sari inşaat işlerinde FGK uygulaması zaten özel; hakedişleri yabancı kaynaktan çıkarmak mükellef lehine ve savunulabilir; fakat idare karşı görüşte. |
Özetle:
Mevzuata göre: 3xx ve 4xx gruplarının tamamı (kısa + uzun vadeli yabancı kaynaklar) yabancı kaynak toplamına giriyor; açık bir istisna listesi yok.
Yargı/doktrin tarafı:
Kesin yabancı kaynak: Mali borçlar (300/400 grubu), gerçek anlamda faiz/vade farkı taşıyan ortak borçları vb.
Tartışmalı ve hariç tutulması savunulanlar: 320 Satıcılar, 335 Personele Borçlar, 360-361 vergi/SGK borçları, 370-371 vergi karşılıkları, 373-381 gider karşılıkları/tahakkukları, alınan avanslar, hakedişler vb.
3. Finansman gideri açısından kapsam dışı işlemler matriksi
Bir de, yabancı kaynak toplamından bağımsız olarak, finansman gideri sayılmadığı için FGK matrahına girmeyen işlemler var. Bunlar, sizin “dahil edilmeyecek işlemler” listenizde mutlaka ayrı başlık olmalı:
İşlem / Gider Türü | FGK Kapsamı | Mevzuat Dayanağı / Not |
Yatırımın maliyetine eklenen finansman giderleri (faiz, kur farkı, komisyon vb. – aktifleştirilen kısım) | FGK dışında: Yabancı kaynak toplamına girse bile, yatırım maliyetine eklenen finansman giderleri kısıtlama matrahına alınmıyor. | KVK 11/1-i “yatırımın maliyetine eklenenler hariç” ve 18 No.lu Tebliğ’de çok net örnekler var. |
Teminat mektubu komisyonları, tahvil ihracı baskı masrafları, ipotek masrafları | FGK dışında (yabancı kaynak kullanımına bağlı değilse). | Tebliğ, yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olmayan bu giderlerin kısıtlamaya konu edilmeyeceğini açıkça söylüyor. |
Erken ödeme / peşin ödeme iskontoları | FGK dışında; bunlar gider değil, finansman geliri azalması olarak kabul ediliyor. | 18 GT’de açıkça sayılmış; Danıştay kararlarında da tekrarlanıyor. |
Kredi sözleşmesine ilişkin damga vergisi ve havale BSMV’si | Genelde FGK dışında. Yabancı kaynağın vadesine bağlı değil; kredi kurulurken doğan maliyetler. | Sadece faiz üzerinden hesaplanan BSMV yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olduğundan FGK’ya dahil. |
Örtülü sermaye, TFÖKD, binek araç gider kısıtlaması nedeniyle zaten KKEG yapılan faiz/kur farkları | İkinci kez FGK’ya girmez. | 18 GT, bu giderlerin FGK matrahında tekrar dikkate alınmayacağını açıkça düzenliyor (çifte KKEG engelleniyor). |
01.01.2021’den önce tahakkuk etmiş ve 2020 ve önceki yıllarda gider yazılmış finansman giderleri | FGK dışında (geriye yürüme yok). | Tebliğ bu giderlerin kısıtlamaya konu edilmeyeceğini söylüyor; ayrıca Manisa V.M. ve doktrinde geriye yürüme tartışmaları var. |
Sonuç – “Dahil edilmeyecekler”i nasıl özetleyebiliriz?
Mevzuatın “kesin” hariç tuttukları (nispeten risksiz)
Yatırım maliyetine eklenen finansman giderleri
Teminat mektubu komisyonları, ipotek masrafları, tahvil baskı vs. (yabancı kaynak kullanımına bağlı olmayanlar)
Erken/peşin ödeme iskontoları
Kredi damga vergisi, faiz dışı BSMV
Daha önce farklı gerekçeyle KKEG yapılmış (örtülü sermaye, TF, binek araç kısıtlaması) finansman giderleri
01.01.2021 öncesi dönemlere ait ve o yıllarda gider yazılmış finansman giderleri
Yargı/doktrin dayanaklı, mükellef lehine “hariç tutulması savunulabilir” kalemler (dava stratejisi boyutu)
320 Satıcılar, 329 Diğer ticari borçlar (faiz/vade farkı taşımayan ticari borçlar)
335 Personele Borçlar, 360-361 vergi/SGK borçları, 370–371 vergi karşılıkları, 373 ve 381 gibi karşılık/tahakkuk hesapları
Alınan sipariş avansları ve hakedişler (özellikle yıllara sari inşaat işlerinde)
Finansman teminiyle doğrudan bağlantısı olmayan diğer karşılık ve yükümlülükler
Yorumlar